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[摘要]：审计署不同于其他国务院组成部门，其地位和职权受宪法保障，非经修宪不得变动和调整。审计监督的对象始终是使用财政资金的主体，国务院亦不能置身被监督范围之外。宪法第91条中的总理领导是指政治领导，在进行审计业务监督时，审计署不受任何机关、社会组织和个人的干涉，包括国务院在内。
[关键词]：宪法第91条;总理领导;审计监督权独立
一、审计制度的产生通过宪法对我国审计制度加以规范并不是很久远的事情。“建国时期，没有设立专门的审计监督机构，而是由各级政府的行政监察机关和各部门的内部监察机构担负审计监督任务。它们有权对各行政机关和各部门的财务进行事前稽核、事后检查，并对发现的问题有权予以纠正和查处。”我国1954年宪法、1975年宪法和1978年宪法对审计制度的构建也并未投入过多的关注，审计工作的开展继续沿用建国时期确立的体制，但是伴随着一些理念和认识上的改变，原来承担审计工作的监察机关被裁撤，这段时间(1959.4-1982.12)对国家机关的审计监督任务主要由各有关国家机关负责，这种监督体制一直延续到1982年。
在制定我国1982年宪法时，社会各界充分意识到“从我国的实际情况来看，为了堵塞财政财务工作的各种漏洞，设立对国家财政收支独立行使监督权的审计机关极为必要，”开始考虑通过宪法设置审计机关，建立一套符合中国国情的审计体制。至于如何设置审计机关，审计长应处于什么地位都有不同认识①，但是最后决定把审计机关设置在行政系统内部，审计署同国务院其他部委一样同属于国务院的组成部门，审计长属于国务院的组成人员。从当时条件来看，审计体制做如此设计主要基于以下两个方面的原因：首先，保持审计独立是绝大多数国家的通例，制宪者也意识到审计机关保持独立的重要性，但是考虑到全国人大不是常设机关，开会时间较短，不便于开展审计工作等原因就把审计机关放在了行政系统内部。
其次，基于当时我国刚刚实行改革开放的大背景，整个国家的主要任务就是发展经济、富国强兵，而发展经济的主导力量在于政府，同时认为全国人大作为最高国家权力机关并不具体负责经济管理工作，它的权力地位也仅停留于宪法和法律的规定。国家政务和经济管理权限基本集中在政府特别是中央政府，工作的开展主要由政府来主导，把审计设立在行政系统中，政府首长可以为审计工作的顺利开展提供支持和条件，同时也方便政府通过审计实现对经济的监管。
可见，我国现行审计体制的设计主要是为了契合中国当时的政治体制现实和基本国情状况。①关于现行的审计体制，有学者总结为“政府参与审计管理工作，国家审计机关统帅除注册会计师协会及会计事务所以外的所有审计组织。”对审计机关设置在行政系统之中这一现象，也有人认为是意在增强审计机关的独立性。
宪法专设第91条确立审计制度，宪法第86条也明确了审计署首长的地位，充分显示了审计制度的重要性，为我国审计监督工作走上规范化、制度化的轨道提供了根本法上的依据，这可谓1982年宪法的一大亮点。
二、审计实践面临的问题
审计制度因宪法的规定而获得正当性和相应的法律地位，审计制度的实效性却不尽如人意，面临很多问题，如审计机关没有追惩权力和绩效审计开展不够等，其中批评最多的就是审计机关的独立性不够。
目前，审计机关遭遇了很多生发于我国审计体制(普遍认为是行政型审计体制②)自身的问题。如审计机关与被审计单位有着过多的经济上和行政上的联系，对各部委等“兄弟单位”审计之后，对审计结果提出处理建议，审计机关要承受很大的政治压力和风险。
审计机关所处的这种行政序列体制现状不但不能使审计机关轻装前行，而且还难免会使审计人员精神或者良心上的独立在外部诸多压力之下大打折扣，进行审计监督显得并不是那么轻松。审计机关的不完全独立导致每一次审计风暴中的审计机关都处在风口浪尖上，独立性不强已经成为阻碍审计机关轻装前行的羁绊。③这种体制下的审计监督也被认为是一种自我监督，其在一定程度上也影响着审计结果的公信力。
面对前述问题，学者们围绕强化审计机关的独立性提出了对审计体制改革的设想，目前有如下观点：第一，对审计署“升格”，提高其行政级别。具体方法有两种：一是整体提高审计署的级别;二是由更高级别的行政官员担任审计署的行政首长。
第二，有必要使审计署“迈入”人大序列，成为人大的一个组成部门，使审计权归属于立法权，立法权对行政权监督自然是顺理成章，既保证了审计机关的独立，也使人大对政府的监督更具针对性。
第三，提出我国应建最高立审计院，形成国务院、最高人民法院、最高人民检察院和最高审计院这样一府三院的体制。以此来增强审计权的独立性。
第四，要保证审计权的独立性需要切断地方政府与审计机关的行政机关的关系，实行省级审计机关对下级审计机关的垂直领导和管理。使省以下地方各级审计机关的人事、经费、业务工作等方面体现出较强的独立性，以利于审计监督功能的发挥。
第五，主张把现行国家审计机关的部分职能、职责和工作体系从政府系统中转移到人大系统，在保留现行行政型审计机关的同时，又在人大系统中构建了新的审计体系，这部分转移出的职能主要是预算审计监督，以实现审计机关所肩负的经济监管职能和人大预算监督职能的分离。
前述各种方案均具有一定的理论价值，但如其而行势必给目前既定宪法秩序带来较大影响;况且，从审计制度产生的背景来看，笔者认为，宪法第91条的规范内涵并未得到更为细致的分析和发掘，在这种情况下，断然实施前述对我国宪法秩序产生较大影响的各种方案似有不妥。鉴于此，对宪法第91条规范内涵进行重新阐释以找出更合理的解决方案尚属较优选择。
三、宪法第91条规范内涵的重释
我国宪法第91条的产生有着独特的政治、经济和社会环境，如何理解这一规范对认识审计机关在整个国家权力体系中的宪法地位显得至关重要。
(一)第一款：可否监督国务院
宪法第91条第1款规定了审计监督的范围，审计监督的对象和事项分别是国务院各部门和地方各级政府的财政收支，国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支三大类。其中受监督对象并不包括国务院。
那么审计署是否可以监督国务院?则不无疑问。
一种观点认为，国务院实行总理负责制，“国务院总理向全国人大提名副总理、国务委员、各部部长、各委员会主任、审计长、秘书长的人选。这意味着国务院组成人员都由总理挑选，他们就必须尊重总理对国务院全盘工作的领导。国务院其他组成人员的工作要对总理负责，国务院在整体上对最高国家权力机关负责，并由总理承担总的责任。”同时，《审计法》第7条也对这种领导体制进行了再度强调。由此认为，首先，审计署既然接受国务院总理的领导，又要对总理领导下的国务院进行审计监督，其困难程度不言而喻，甚至是不可能的。其次，从宪法第91条与宪法第126条和第131条对比来看，后两条规定人民法院和人民检察院依照法律规定独立行使审判权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉。此处描述法院独立行使审判权显然已经把行政机关完全排除出去。如果宪法第91条包括国务院，也应采用这种表述方式。由此，宪法第91条中的“其他行政机关”不包括国务院。
笔者认为，审计监督的对象应包括国务院。
首先，从我国宪法第89条和第62条规定来看，国务院编制和执行国民经济和社会发展计划和国家预算，全国人民大表大会有权审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告。此处把由国务院提出的预算报告和预算执行情况列入了全国人大的监督范围，那么对预算执行情况这种颇为专业性的监督，具体监督方式为何?由谁来执行?《审计法》第4条对此予以明确规定：“国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况。必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。”可见宪法第62条所言对国务院预算执行情况监督的报告形式为“审计工作报告”，这显然意味着审计署可以通过审计来监督国家预算和预算执行情况。由此可见，虽然宪法第91条没有把国务院列入审计监督范围，但是根据宪法第62条、第89条和《审计法》第4条的规定综合分析来看，国务院对预算执行情况仍然要受到审计署的审计监督。
其次，“国务院总理由国家主席提名，并由国家主席根据全国人大的决定，予以任命。由于国家主席是我国的国家元首，代表和象征着中华人民共和国，接受国家主席任命也就意味着受命于国家，接受国家的托付，担负起总管全国行政的重任。”国务院执行全国人大及其常委会制定的法律和作出的决定，同时又受全国人大及其常委会的监督，向全国人大及其常委会负责并报告工作。而国务院实行总理负责制，国务院总理受命于国家，同时又要对国务院整体工作承担责任，总理是否履行好这一崇高使命，全国人大及其常委会有权通过审计工作报告的形式对国务院使用公共财政资金情况的监督来进行评判。在这种意义上，国务院主动接受审计监督不仅仅是对总理负责制的贯彻，也是国务院的一项政治义务，更是总理履行国家对其授命的重要体现。因此，总理领导审计署并不意味着国务院不受审计监督，相反，政治意义上的总理负责制恰恰意味着总理领导的国务院更应该受到审计监督。
最后，审计监督是一项监督国家公权力的重要制度，审计监督应做到“财政资金运用到哪里，审计就跟到哪里”，其监督对象范围的划定标准始终是财政资金的运用而非主体地位的高低，所以，作为公权力主体的国务院运用财政资金的状况并不能因为其行政级别高而逸出审计监督范围。
(二)第二款：特定语境下的“审计独立”宪法文本谈到公权力独立行使的情形共出现三次，分别是：①宪法第126条：“人民法院依照法律规定独立行使审判权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉。”②宪法第131条：“人民检察院依照法律规定独立行使检察权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉。”③宪法第91条第2款：“审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”究竟宪法第91条中的“审计独立”一词应该作何理解，与其他两者有何不同。笔者认为，对该条款中以下几个词语的理解当属解读该词关键。1.“其他行政机关”的范围“其他：别的。”通常是指特定范围之外的东西。在我国行政型审计体制下，此处所言的“其他”究竟该作何理解则需要释明。
宪法第91条第2款只是把其他行政机关、社会团体和个人排除在监督范围之外，而我国宪法上出现的主体还有审判机关和法律监督机关，那么从审计监督的专业性来看，这两类主体不能干涉审计监督工作，显属当然。然而在这一点上，宪法第91条却有别于宪法第126条和宪法第131条，从后两条规定来看，二者均采“不受行政机关、社会团体和个人的干涉”的表述。但是从宪法第127条(上下级法院之间监督关系)和宪法第132条(上下级检察院之间领导关系)规定来看，宪法第126条和宪法第131条并未把这两类机关排除在外，所以说此处所言的审判权和检察权独立是独立于行政机关、社会团体和个人，但审判机关并不能独立于其上一级的审判机关和同级及以上的检察机关;而检察机关也不能独立于其上一级的检察机关，仍然要接受上一级检察机关的领导。
基于前述分析，审计监督对象包括国务院，“其他”行政机关是相对于审计署本身而言的，因为审计机关在我国属于行政机关，此处所表述的“其他行政机关”是指除审计署自身之外的行政机关。
2.总理领导
“领导：①率领并引导朝一定方向前进;②担任领导的人”[15]。“领导”一词可以从两个层次进行分析，一是静态意义上：指行使领导权力，履行领导职责的人;二是动态意义上：“领导就是利用权力去引导、指挥和影响个体、群体或组织，在一定条件下实现群体或组织既定目标的行动过程。”[16]该款所谈到的总理领导显然是指动态意义上的领导。领导按照不同的标准，可以进行不同的分类，而该款所谈到的总理领导是指行政领导，由于行政领导往往预定了一定的行政目标，而后通过执行一定的事务性活动来巩固阶级统治，实现阶级使命，所以具有较强的行政性和政治性。
所谓政治性是指总理对审计署在政治方向上的领导，做到为社会主义政治服务和为人民服务。
至于行政性，常常被理解为事务性，总理领导也包括事务性领导，但从《审计法》第9条和《审计法实施条例》第43条规定来看，本级政府对审计机关的行政领导和审计机关上下级之间的审计业务领导显然是分开的，此举也是出于保障审计机关业务监督独立性的制度考虑。然而由于审计署作为最高审计机关，其没有相应的上级审计机关对其进行审计业务领导，笔者认为，此时并不意味着审计署就失去了审计专业监督方面的独立性，总理自然享有了审计业务领导权，审计署通过自律的方式保持了审计监督权在专业事务方面的独立性，同时从我国审计制度的形成过程来看，制宪者之所以把审计署放在行政系统内部，交由国务院总理领导，此举也绝无让审计监督成为一个徒具虚名的制度摆设之意，当时主要是考虑到“熟悉被监督单位特别是熟悉他们的财政、财务开支和经济业务活动是做好审计工作的基本条件之一，”[所以才把审计署放在了国务院。由此可见，在总理的领导之下，并不意味着审计监督独立性就可以受到任意干涉，在该条中，“总理领导”也是存在界限的，即不能干涉审计署审计业务上的独立性。
3.“独立”的理解
“独立”一词有多种含义：“①单独地站立;②一个国家或一个政权不受别的国家或别的政权的统治而自主地存在;③军队在编制上不隶属于高一级的单位而直接隶属于更高一级的单位的;④脱离原来所属单位，成为另一单位;⑤不依靠他人。”宪法文本共出现了三次权力的“独立”行使，都表述为“依照法律规定独立”，然而《人民法院组织法》和《人民检察院组织法》并未对“独立”二字着墨太多，只是重复着宪法规范的表述。类似问题在审计法中同样存在，“审计独立”的内涵依然语焉不详。而《审计法实施条例》第7条又规定国务院可以规定审计署的职责，这一规定无疑又为认识“审计独立”蒙上了一层迷雾。国务院是否可以规定审计署的职责?独立的几种含义，此处该采那种?而要回答这些问题，则必须以对我国审计监督权的宪法地位的明确认识为前提。
国家审计是世界上很多国家所共有的一项制度设置，据笔者统计，各国审计制度设置的规范依据不尽一致，有宪法①，也有法律②。从规范层面来看，“宪法设置之机关如总统、国民大会、五院、审计长及大法官，其权限宪法亦有原则性的规定，非经修改宪法之程序不得废除或变更”。
宪法规定的国家审计权是受到宪法保障的，法律规定的国家审计权显然不可与其同日而语。这一点在我国宪法当中也有较为明显的体现：首先，国务院组成部门的设立方面。部、委员会、中国人民银行和审计署虽然同为国务院的组成部门，然而审计署的设立依据为宪法第91条，其他部委的设立依据则另当别论。由此可见，“审计机关虽然地位是相当于国务院的一个部委，是国务院的组成机构之一，但在所有国务院的机构中，宪法专设一条对它的体制和职权作出规定，说明它具有特殊的地位。”[21]其次，国务院组成部门的调整方面。依据《国务院组织法》第8条、《国务院行政机构设置及编制管理条例》第7条和《国务院行政机构设置及编制管理条例》第4条的规定，国务院各部委的调整(合并、撤销)由国务院按照法定程序进行。结合前述分析，笔者认为这里面可以适时调整的对象显然不包括审计署，因为对审计署的调整要通过修改宪法来完成，历次国务院行政体制改革也证明了这一点。①最后，国务院组成部门所享权力的分配权属不同。
依据我国宪法第89条第3款的规定，国务院各部和各委员会的任务和职责由国务院进行划分，这是国务院的职权之一。由于审计署的职权是由宪法规定的，所以，国务院可以调整的对象只是国务院其他组成部门的任务和职责而不包括审计署的任务和职责，这也是我国审计机关宪法地位上的特殊性使然，正是其特殊性促使了制宪者在制宪时对审计机关与他部委及委员会在宪法上作了有所区别的制度安排。
鉴于前述对审计署和审计监督权宪法地位的规范分析，笔者认为，审计机关及其职责是由宪法规定，审计监督权独立行使的样态和程度，宪法已明文授权法律进行规定，在法律没有规定的情况下，国务院无权规定审计机关的职责权限。基于此，此处“依照法律规定独立”的内涵应理解为审计署在审计业务方面是独立的，不受其他机关、社会团体和个人的干涉。
(三)结论
结合对前述几个关键词的分析，可见我国审计署具有不同于国务院其他组成部门的特殊宪法地位。由此，依据宪法第91条，我们应该对审计署做如下认识：审计署是受宪法保障的，非经修宪不得变动审计署的地位和调整其职责权限，审计监督的对象始终就是使用财政资金的“主体”，国务院亦不能置身被监督范围之外。该条文中的总理领导是一种政治领导，在进行审计专业事务监督时，审计署不受任何机关、社会组织和个人的干涉，包括国务院在内。
