回顾与评介——AICPA关于财务会计概念的研究

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　　「关键词」财务会计概念框架；会计研究论文集第1号和第3号；会计原则委员会公告第4号；Trueblood报告

　　一、引言

　　2003年2月，我国财政部调整充实了会计准则委员会的人员组成，并在委员会下成立了三个专业委员会。其中，会计理论专业委员会的任务之一是研究中国的财务会计概念框架，探讨制定我国具体准则应依据的会计概念（会计原则），以便逐步在准则制定导向方面与今后的国际惯例趋同。

　　美国制定财务会计概念框架的历史最为悠久，从20世纪60年代初到70年代初，美国注册会计师协会（AICPA）及其所属准则制定机构就着手于概念框架的研究，其经验与教训对于其继任机构美国会计准则委员会（FASB）以及包括中国在内其他国家的准则制定机构都有重要的参考价值。所以本文以“回顾与评介”为题，简要地对美国早期（FASB以前）制定财务会计概念框架（以下简称CF）的历史、经验及教训进行回顾与评介。

　　作为规范财务会计与财务报告的公认标准，企业会计准则起源于现代企业的两权分离和由此引起的企业内部管理当局（报告提供者）及企业外部投资人和其他利益关系集团（报告使用者）的信息不对称。当然，由会计准则规范的财务报告在一定程度上可以保证会计信息披露的真实公允性，降低使用者用于寻觅信息的交易成本。高质量的财务报告需要高质量会计准则的指引。会计准则总是以会计的基本概念为基础的，即需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑。当1936年6月美国《会计评论》发表由美国会计学会组织撰写的《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》（1）以后，引起了热烈的争论。争论主要表现在对涌现出的许多处理会计问题的建议和方法需要有评估，并寻找其中被普遍认可的方法的标准。因而基本概念、基本原则的研究就提到了议事日程。最早自觉研究用于评估会计准则理论的著作是Paton和Littleton的《公司会计准则导论》（An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA专题研究报告第3号），其特点是：它不是直接阐述会计准则，而是以1936年的《暂行说明》为开端，对其中的基本概念展开详尽而严谨的研究。正如作者在序言中所说：“我们尝试将会计的基本概念交织在一起，而不是像‘暂行说明’那样表述准则。我们的意图是构建一个框架，随后在此框架中建立起对公司会计准则的说明。在这里，会计理论被视为一个凝固（连贯）、协调、内在一致的理论体系，而且如果愿意的话，可以用准则的形式予以紧凑地表达出来”（Paton/Littleton，1940）。所以毫不夸大地说，两位作者提出的要有连贯（coherent）、协调（coordinated）、内在一致（consistent）的理论体系来指导会计准则也成为构成CF的基本要求。

　　现在，人们都把美国财务会计准则委会员的七份财务会计概念公告（目前生效的有6份）作为CF的范本。美国CF的形成是一个不断完善的过程。CF不同于一般的抽象会计理论，它是用来评估、发展会计准则的理论，而且在缺乏会计准则的情况下，根据CF的概念和原则，还能提出具有权威性的会计处理意见以解决新出现的会计问题。这样，我们在研究CF的历史发展时，会计理论界的意见，比如上述《公司会计准则导论》，毕竟只能作为参考，而准则制定机构有关会计准则的理论研究的态度、举措及其成果才值得人们更加重视。

　　二、会计程序委员会（CAP）研究CF的回顾与评介

　　在美国，从会计准则的第一个制订机构开始，就已认识到会计理论对会计准则的重要性，但由于不同的环境和条件，有的机构或只有设想而未付诸行动（如CAP）；有的机构已采取了行动，也有研究成果，而未得到认可（甚至本身就没有取得共识如APB，其成果只能束之高阁，而努力则付之东流）。只有美国财务会计准则委员会是幸运的成功者，但它在CF方面的进展，在很大程度上吸取了它的前任机构和其他会计组织的有用成果，把功劳一概算在美国财务会计准则委员会的身上是不公正的。这里再一次证明：会计理论具有继承性。对此我们可以从美国用于指导公认会计原则（GAAP）的基础理论、基本概念直到当前的财务会计概念框架的发展历程中找到证据。

　　存在于1936～1959年的会计程序委员会（CAP）是美国通过20世纪30年代经济大萧条，证券法和证券交易法出台以后，第一个具有权威支持的民间会计准则制订机构。它发表的代表公认会计原则的会计准则文献《会计研究公报》（ARBs）常遭到人们的嘲笑。因为这些公报并不是在研究的基础上产生的，而不过是把不同的惯例进行评比、并挑选其中为多数实务界所接受的内容。没有理论根据导致委员们的意见经常各执一词，结果只能赋予会计处理方法以较大的弹性，这就造成了相似的企业由于采用不同的会计方法，所报告的净收益却出现了重大分歧。必须指出，会计程序委员会并非不注意理论，他们曾设想先研究一套会计准则的基本理论，然后据以制定会计准则，但要实现这一研究计划，大约需要5年。一方面美国证券交易委员会（SEC）不允许会计程序委员会不解决当前迫切问题，而先花长达五年的时间去研究会计基本理论；另一方面，美国会计学会已在1936年抢先发表了《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修订补充。会计程序委员会如不迅速针对当时的热点制定会计准则，则公认会计原则的制定权有可能落入美国会计学会手中。再加上会计程序委员会的成员开始只有7人，以后虽然增加到21人，而其成员都是注册会计师，且均为兼职并无薪给补助。因此，我们估计除SEC的压力外，还由于经费不足和缺乏研究人员，会计程序委员会才不得不放弃原先制订基本会计理论的设想。

　　“坏事也会变成好事”。会计程序委员会制定的《会计研究公报》导致企业报表可比性的降低和不能在解决会计新问题时有自己的创见，因而使人们看到：《会计研究公报》的制定缺乏理论基础，这一缺陷终于成为会计程序委员会被会计原则委员会取代的重要原因之一。

　　美国的经验表明：准则制定机构所制订的会计准则（美国称为“公认会计原则”，GAAP）要得到公众的认可，需要两个条件：第一，会计理论界的支持；第二，美国证券交易委员会赋予该机构的权威（Evans，2003）。因此，回顾美国会计准则制定的过程，用于制定准则的基本理论始终受到会计界的关注。

　　三、会计原则委员会（APB）研究CF的回顾与评介

　　（一）对会计研究论文集第1号（ARS No1）与第3号（ARS No3）的评介

　　美国注册会计师协会决定以会计原则委员会（APB）取代会计程序委员会之后，就吸取后者失败的教训，一手抓会计准则的制定，一手抓会计基本理论的研究，因而成立了由专家学者组成的会计研究部（ARD），会计原则委员会制定的会计准则改用会计原则委员会意见书（APB Opinions）；会计研究部则通过理论研究来支持并发展“意见书”（APB Opinions），这是美国注册会计师协会吸取会计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重大举措（2）。根据美国注册会计师协会的会计研究项目委员会的建议，会计研究部应首先研究作为会计原则基础的基本会计假设（basic postulates）和建立在基本假设之上的“公允的一系列广泛的同样重要的会计原则”。在该目标指引下，会计研究论文集第1号（ARS No.1）“基本会计假设”（Moonitz，1961）和会计研究论文集第3号（ARS No.3）“试论企业广泛适用的会计原则”（Sprouse＆Moonitz，1962）先后出台，这是继1940年Paton和Littleton合著的《公司会计准则导论》（Paton＆Littleton，1940）后，可用于准则制定的重要基础理论成果，也是由美国准则制定机构自己开展财务会计概念框架的前驱。

　　尽管会计研究论文集第1号和第3号与后来美国会计准则委员会对CF研究的思路不同（前者以假设为起点，而后者以目标为起点），而且当时就未被会计原则委员会所接受，但这两份文献中的一些在当时被认为脱离实务太远的创新思想，却可以在当前美国财务会计准则委员会和其他国家的CF中找到。会计研究论文集第1号和第3号产生于20世纪60年代初，两份文件均采用规范一演绎法。它们带有时代局限性是难免的。40年来，这两份文献早已处于很少受人重视的地位。其实，真理并不会过时，有些观点需要经过长时期的历史检验。如果要认真研究并建立或完善当前的概念框架，正确评价这两份文献的贡献及其局限性对目前研究CF是具有启发意义的。

　　这两份研究报告发表后，总的来说是毁誉参半。会计原则委员会委员公告第1号认为，这些报告为解决重大会计问题所提出的参考和建议“部分具有纯理论和探索性质”（in part of a speculative and attentive nature）…因而“这些研究对会计思想是一种有价值的贡献”，不过“它们过于激进，同在此时被接受的现行公认会计原则差异太大”，因此被会计原则委员会搁置，实际上被否定（3）。那么，这两份文献究竟对会计思想有哪些新贡献呢？会计原则委员会只是抽象地承认，未作具体分析。

　　我认为，首先，同Paton（Accounting theory，1922）和Paton＆Littleton（1940）相比，Moonitz在会计研究论文集第1号中至少有以下三点创新：

　　第一，在提出基本假设之前，作者深入地分析了经济、政治和社会环境及其对会计的影响，把基本会计假设分为A BC三个层次，它们分别是由环境所衍生、深入分析环境和现实会计存在的补充假设，以及为使会计实现其职能的必要假设。

　　作者提出的14项假设也是一个内在一致，相互关联的概念框架。这14项假设是：A-1数量化；A-2交换行为；A-3主体（经济活动都要通过主体，任何报告也必须指明特定单位或主体）；A-4时间分期；A-5计量单位；B-1财务报表；B-2市场价格；B-3主体（似与A-3重复，而这里指特定单位或主体会计过程的结果）；B-4暂时性；C-1持续性；C-2客观性；C-3二致性；C-4稳定的单位；C-5披露。

　　例如：从第一层次（A层次）的“数量化假设”（它是基于有助于制定经济决策的需要）引发了第二层次（B层次）的“财务报表”假设；从第一层次的“交换行为”假设引发了第二层次的“市场价格”假设；从第一层次的“时间分期”假设引发了第二层次的“暂时性”假设（由于进行会计分期，一个企业的经营成果总要在过去、现在和将来的期间分配）。

　　第二，Moonitz提出的“市场价格”假设是一个十分重要的假设。他提出：市场价格可分为由过去、现在和未来的交易形成的过去价格（即历史成本）、现在价格（即现行成本和现行价值）、未来价格（如利用未来现金流量和现值技术形成的公允价值）。（4）这一基本观点成为会计研究论文集第3号会计计量原则的基础，但不能为当时的会计界所接受，而40年后，它却与当前会计界对计量属性的倾向观点（如美国主张“公允价值”、英国主张“现行价值”）十分接近！

　　第三，有人批评当时Moonitz撰写基本会计假设的一个失误是没有涉及会计的目标。“会计研究论文集第1号和第3号都没有从什么是公司会计目标或公司会计目标应当是什么开始”。（5）其实，从假设为起点还是以目标为起点，是人们探索财务会计概念框架的两条不同的思路，当时美国注册会计师协会赋予会计研究部的研究使命是以假设为起点，进而研究普遍适用的会计原则，作为会计研究部的主任，Moonitz带头执行这一任务是他的职责。何况，在会计研究论文集第1号中，Moonitz也提到了会计的目标，不过他用的术语不是目标（objectives）而是职能（Functions）。Moonitz从会计职能（目标）给出了新的会计定义：“会计的职能是（1）计量特定主体持有的资源；（2）反映在这些主体中资源的要求权；（3）对这些资源、要求权和权益的变动进行计量；（4）确定（分配）特定的时间分期的变动；（5）运用货币当作共同标准来表示前述事项（ARS No.1 par.23）。”以上描述的自然是会计的职能，但怎样认识会计的目标呢？用会计的话说，目标应表述为三个领域：（1）爱好者（The audience）。数据是直接向这些人提供的（“为谁”的问题The who issue）；（2）职能。数据被用于何种目的（“为什么”的问题The why issue）和（3）内容分析。什么数据或信息予以传递（“什么的”问题“The whatissue）。”（6）

　　如果我们根据上列关于会计目标的三项标准来分析会计研究论文集第1号中列举的会计定义组成的五项职能，可以看到：

　　1.关于为谁的问题。Moonitz的定义是暗示着谁是信息的使用者，例如对主体资源有要求权的投资人和债权人等，而且Moonitz在A-1“数量化”假设中就明确指出：数量化信息的需要是为了满足经济决策。

　　2.关于为什么的问题。Moonitz的定义亦暗示应用信息的目的，如职能中的（3）（4）（5））。

　　3.关于传递什么数据与信息的问题。上述中（2）（3）（4）（5）特别是第（5）点应当是比较明确的。

　　根据以上的分析，Moonitz在撰写ARS No.1时已考虑到会计的目标，但不足之处是：他没有提供会计信息使用者所需的信息和会计信息的用途。（7）但是，过错不在Moonitz.因为在当时会计目标不是美国注册会计师协会交给会计研究部（ARD）研究的主题。

　　其次，从会计研究论文集第1号和第3号来看。直接引起会计原则委员会（APB）多数成员反感的可能是会计研究论文集第3号。倘若会计原则委员会接受第3号一系列广泛适用原则的建议，将要大幅度修改公认会计原则并且与当时美国证券交易委员会的观点和会计界的成规有抵触。但今天看来，会计研究论文集第3号有两大新意。它当时所谓“激进”的见解，与当前美国会计准则委员会的CF几乎不谋而合：

　　第一，以会计研究论文集第1号提出的基本会计假设为前提，本论文集首先研究了财务报表要素的性质及其定义。它所提供的要素定义，与第六号财务会计概念公告的要素定义十分接近。例如，关于资产的定义，会计研究论文集第3号认为：资产代表预期的未来经济利益和权利，它们是某个企业通过某种现在或过去交易的结果而已经取得的（Assets represent expected future economic benefits，dghts to which have been acquired by the enterprise as a result of some currem or past transaction）。这个定义与第6号财务会计概念公告（SFAC No.6）的资产定义的不同之处仅有两点：一是会计研究论文集第3号的资产定义中包括“权利”，而这一点类似于英国的财务报告原则公告（“Statement of principles for financial reporting”，1999.12，par.4.6）；二是上述未来经济利益或权利的取得不限于过去的交易，还包括现在的交易。

　　第二，会计研究论文集第3号的创新主要表现在计量属性的采用。以资产的计量为例，它考虑到既然资产的价值在于它代表未来的经济利益（即能提供未来的服务），那么资产的计量问题就应当计量其未来的服务。这就需要分三步：

　　1.计量的基本步骤。（1）决定现存资产的未来服务，如某种设备能提供制造产品的能力；（2）估计未来服务的数量，如一项设备预计可使用20年或现仅能再使用10年；（3）根据以上第（2）点估计，要通过以下三种交换价格（exchangeprices）即会计研究论文集第1号所说的市场价格进行计价：

　　①过去的交换价格（A past exchange price），如取得资产的成本或其他初始计价基础，这时，在资产销售或处置前，不应确认任何损益；②现在的交换价格（A current price），如重置成本。采用这一基础，既要确认重置成本与原始成本的差额（即持有损益），又要确认销售价格与重置成本的差额（已实现代持有损益）；③未来的交换价格（A future exchange price）；如预计销售价格。如采用这一基础，一切损益均已予以确认。

　　2.计量原则（属性之采用）。会计研究论文集第3号涉及财务报表全部要素的计量原则。以下仅介绍其关于资产要素的计量问题。关于资产由于资产的主要问题是计量其未来经济服务，其计量一般经过前述三个步骤，因此恰当的资产计价和利润分配在很大程度依靠对存在于资产中未来经济利益的估计。

　　全部资产不论是以货币为形式或是对货币的要求权都必须表现为现值的贴现值或其等值（discounted present value or theequivalem），其贴现率按取得资产日的市场利率（小额的短期应收项可无须表现为贴现值，但其账面价值应扣除预计折让）。具有不确定性的应收款项应按现行市价表示，如市价也具有不确定性以至不太可能实现，则可按成本列示。

　　能较快销售的存货（具有预计的处置成本），应按可实现的净值（Net realizable）予以记录，同时反映与之有关的收入。其他存货应记录它们的现行（重置）成本（current/replacement cost），并分别列示有关的利得或损失（gains or losses），全部财产和设备项目按取得或建造成本（cost of acquisihon or construction）记录，但当发生重要事项如企业重组、合并，在对外报告中，它们必须按现行重置成本重新表述。（以上均见ARS N.。3第7章第53，59段）

　　从会计研究论文集第3号（ARS No.3）的创新观点看，Spmuse和Moonitz在20世纪60年代已经主张采用现行（重置）成本会计，而同当时美国证券交易委员会和美国会计原则委员会所维护、美国会计界所广泛推行的历史成本相对立，他们当时在会计计量问题的主张比24年后美国会计准则委员会发布的第5号财务会计概念公告（1984年12月）要进步得多，而且观点非常明确。美国会计准则委员会的cF，一个重大缺点是它对要素的定性虽面向未来（实际上基本上是参考了ARSNo.3关于要素的定义），而对要素的定量却又采取折衷观点——各种计量属性同时并用，因而在要素的定义中，定性说明与定量描述经常处于矛盾之中。会计研究论文集第3号则不同，例如资产，它定义了资产是未来的经济利益，在计量中就基本扬弃了历史成本而倾向于现行成本和未来的现金流量的贴现值。

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