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摘要：高独立性审计服务市场需求不足和审计委托关系的缺陷是注册会计师审计独立性弱化的经济动因和制度根源，而审计违规成本低则助长了审计独立性弱化。应从培育注册会计师高独立性审计服务入手，构建合理的审计委托关系，加大审计违规处罚力度，加快改善市场环境，完善公司治理结构和相关法律责任体系，以有效提高注册会计师审计独立性。
关键词：注册会计师审计；独立性弱化；成因与对策。
独立性是注册会计师审计的灵魂，如果注册会计师在其审计业务中缺乏独立性，就很难做到客观、公正，将直接影响审计质量。近年来，随着国内外一系列会计造假大案的相继曝光，一些会计师事务所的违规事件也纷纷浮出水面，注册会计师审计独立性倍受质疑。本文试图对注册会计师审计独立性弱化的成因及相应的解决对策进行探讨。
一、注册会计师审计独立性弱化的成因。
1.高独立性审计服务市场需求不足是审计独立性弱化的经济动因。
从审计服务的需求方来看，我国审计市场上各需求主体对较高独立性审计服务的有效需求不足。审计服务的需求主体包括投资者、债权人和政府管理部门等，其中投资者又具体包括国家股、法人股和个人股投资者。
首先，从投资者需求来看，我国上市公司国家股在总股本中占有相当大的比例（约40％），但在国家股股东缺位的情况下，国家股对较高独立性的审计服务无法形成有效需求。对法人股投资者而言，由于法人股股东可以派代表进入上市公司董事会和监事会，并对上市公司的重大决策有所影响，因此，法人股股东没有必要通过上市公司对外发布的财务信息来了解上市公司的经营状况，没有必要选择较高独立性的注册会计师审计服务对其财务报表的可靠程度加以监督，也就是说，法人股股东对较高独立性审计服务不构成有效需求。个人股理论上是较高独立性审计服务的真正的需求者，然而，由于处于转轨经济时期的股票市场具有高度的投机性，广大公众投资者并非进行价值型的投资。因此，公众投资者对高独立性审计服务的需求并不旺盛。
其次，从债权人的需求来看，目前国有商业银行贷款仍是上市公司融资的主渠道，而国有银行同样面临商业化程度不高、所有者缺位、借贷行为易受行政干预等问题，且巨额贷款即使收不回来，最终还会有国家买单。在这样的背景下，银行不太重视企业（特别是大型国企）的还贷风险管理，相应地对企业真实会计信息的了解愿望也不是很强。因此，众多上市公司的主要债权人对较高独立性审计服务的需求同样不强。政府作为企业财务信息的外部需求者和监管者，对较高独立性的审计服务存在有效需求，但是仅仅依靠政府的外部需求很难让高独立性的审计服务市场健康快速的发展。
从以上分析可以看出，我国审计市场上各审计服务的需求方对较高独立性的审计服务需求严重不足，这将直接导致注册会计师在提供服务时对于保持独立性缺乏内在的经济动力，产生“劣币驱逐良币”的现象。
2.审计委托关系的缺陷是审计独立性弱化的制度根源。
财产所有权与经营权的分离是注册会计师审计的起源。按照委托代理理论，审计三方当事人之间的关系是审计人员接受所有者的委托对经营者的受托经济责任的履行情况进行审计，并将审计结果报告给委托人。从公司治理的角度来看，注册会计师审计的委托应由代表所有者的股东大会批准决定，或由董事会下设的审计委员会主导事务所及注册会计师的聘任。然而在审计实务中，由于现代股份公司的股权分散，使真正意义上的审计委托人即全体股东行使委托权并不现实，实际的审计委托权往往是由大股东控制的董事会乃至董事会控制的经理人行使的。尤其是我国多数上市公司都是由原来的国有企业通过“改制”上市，改组中与生俱来的大股东、董事会和总经理三位一体的格局以及国有资本的所有者缺位，使得经营者的权力被无限放大，经营管理层能够轻而易举地操纵董事会，形成严重的“一股独大”、“内部人控制”现象。其结果是，在审计关系的三方当事人中，由于委托人的缺位而使公司的经营管理层既是被审计人，同时又是委托人，正常的审计关系发生了变异，管理层不仅最终决定着注册会计师的聘请、聘请费用的多少以及审计费用的支付，还决定着注册会计师为公司提供的审计、咨询等服务费用的结构，这既不符合审计关系理论，也不符合代理理论。这种变异的审计委托关系对注册会计师的独立性则是致命性的打击，是审计独立性缺失的根源。另外，在现行公司治理结构下，一些公司往往因为会计师事务所不能按照公司要求提供审计报告而解聘为其提供审计服务的会计师事务所，而会计师事务所变更的真实原因又往往得不到合理的披露，这在一定程度上也加剧了上市公司对会计师事务所独立性的影响。
3.审计违规成本低助长审计独立性弱化。
我国《注册会计师法》、《会计法》、《证券法》和《刑法》等都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定，主要以行政责任为主，辅之以民事责任和刑事责任，总体而言，处罚力度较轻，且这些法律中涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处，可操作性差。从我国当前对注册会计师独立性缺失案件的查处情况看，也表现出重行政责任，轻刑事责任和民事赔偿责任的特点，且民事赔偿制度尚不健全。虽然最高法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》和《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》对审理证券民事赔偿案件作了系统性解释和规定，其中提及了会计师事务所及注册会计师的民事赔偿责任。但上述规定和通知将受理对象限定为虚假陈述，且只对已被证券监管部门做出生效处罚决定的案件进行，并只有中级人民法院可以受理，这些前置程序增加了投资者维权的成本和难度，使得注册会计师审计民事赔偿的起诉率、结案率和获赔率低，而不接受集团诉讼，则使赔偿金额从天文数字缩小为“屈指可数”，客观上导致我国会计师事务所及注册会计师承担的民事赔偿责任极低。我国法律对会计师事务所及注册会计师违法违规行为在行政、刑事及民事责任方面的处罚力度不够，使注册会计师违规成本大大缩小。注册会计师违规获得的不当利益远远超过其承担违规责任的预期成本，客观上助长了注册会计师舍弃独立性的投机冒险冲动。
二、提高注册会计师审计独立性的对策。
1.改善市场环境，培育高质量审计服务的有效需求。
在现阶段资本市场对高独立性的审计服务需求不甚旺盛的情况下，首先要培育和完善对高质量审计需求的支撑环境。要通过证券市场监管政策的改进、公司产权制度的改革以及政府各项配套改革政策的推进引导和培育信息使用者对论文格式高独立性审计服务的需求。比如现有的股票发行机制下的新股中签率极低，投资者只要能够申购成功，上市当日抛出即可获取丰厚的利润，这容易激发其投机欲望，对股票发行者的经营业绩及注册会计师的独立性不甚关心。若变更股票发行的审核制为注册制则可引导投资者将注意力转向关注股票发行者的经营业绩及注册会计师的独立性。其次，要培育成熟的投资者。成熟的投资者是促使被审计单位自愿聘请高独立性审计师的最大动力，亦能够监督审计师在提供审计服务的过程中是否能够保持独立。再次，要加大披露力度。一方面要详细披露会计师事务所变更的性质、理由等事项，以便信息使用者辨别被审计单位管理当局是否通过变更会计师事务所去购买审计意见；另一方面要详细披露被审计单位管理当局与注册会计师的分歧，以便信息使用者持续跟踪并监督分歧的最终解决方案，进而监督注册会计师是否保持了独立性。
2.完善公司治理结构，构建合理的审计委托关系。
一是要持续推进国有股减持。自1994年以来，证监会、体改委等部门已经围绕国有股减持推出了一系列改革措施。在此基础上，要通过持续推进国有股减持调整上市公司的股权结构，积极发展机构投资者，允许和引导基金、保险、养老金机构持股，使公司产权得以明晰，来自资本市场的外部监管力量得以强化，以真正解决现有的内部人控制现象，削弱管理当局的权力。从而改变注册会计师受聘于经营者，又要监督经营者的弱势地位。二是要把审计委员会作为公司治理结构的基本要素，提升到上市公司法定审计监管机构的地位，改革现行注册会计师审计的委托聘任机制，以构建合理的审计委托关系，提高注册会计师审计的独立性。可借鉴美国萨班斯法案的做法，规定审计委员会是上市公司法定的审计监管机构，由审计委员会直接负责注册会计师的聘用、审计费用的数额等重要事项，注册会计师直接对审计委员会负责。同时，审计委员会必须完全由外部独立董事组成，并至少包括一名财务专家，且拥有独立的财务权限，以保证审计委员会的独立性。此外，独立董事除担任独立董事职位可以获得薪酬外，不得从上市公司及其关联方获得任何形式的其他报酬，以保证组成审计委员会的独立董事的独立性。
3.完善相关法律责任体系，加大审计违规处罚力度。
首先，要通过相关法律的清理、汇编和编纂实现注册会计师法律责任相关法规的系统化，协调《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律法规对注册会计师法律责任的不同规定，尽量使之趋同，以解决当前我国注册会计师相关法律效力等级复杂、内容相互矛盾的问题，理顺相关法律间的关系。其次，要强化刑罚，加大处罚力度。一方面要合理增加刑事责任中的罚金与行政责任中的罚款数额，另一方面要保护广大投资者的权益，做到罚金和罚款不影响民事赔偿。再次，要健全民事赔偿法律体系。应尽快出台有关注册会计师审计民事责任的法律条文和司法解释，调整诉讼程序，取消诉讼对象等方面的前置程序，积极推动建立集团诉讼制度，以降低投资者的举证难度和诉讼成本、增加投资者的诉讼动机，从而在民事赔偿方面提升注册会计师的违规成本，使其因独立性缺失而获得的收入不足以赔偿其损失，进而在法律层面上保证注册会计师审计独立性。
参考文献：
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