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摘 要党的十八届三中全会作出《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出要编制全国和地方资产负债表，建立权责发生制的政府综合财务报告制度。这表明党中央已经明确要求加快推进政府会计改革。本文结合财政部门开展的专题研究报告，以及已经开展的试编地方政府综合财务报告的实践，阐述了学术界对政府会计改革的主流观点和主要内容，并探讨政府会计改革对注册会计师业务拓展的机会和能力要求。
关键词政府会计 改革 注册会计师 业务拓展.
党的十八届三中全会作出《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出要编制全国和地方资产负债表，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制，并允许地方政府通过发债等多种方式拓宽城市建设融资渠道。这表明党中央要求加快推进政府会计改革。本文针对政府会计改革，探讨其注册会计师业务拓展的机会和能力要求。
一、政府会计改革的主流观点和主要内容.
学术界对政府会计改革进行了多年的研究和探讨，财政部门也开展了一些有针对性的专题研究报告。总体来看，我国现行预算会计制度体系存在两大方面的问题 : 一是预算会计制度体系本身不统一，造成我国政府财政财务信息反映不全面、不系统、不完整；二是以收付实现制核算为基础产生的局限性，这也是实行预算会计制度的国家普遍面临的问题。目前各界均认同我国现有的预算会计体系已经不能适应我国社会主义市场经济体制下公共治理和财政管理的要求，进行全面的政府会计改革势在必行。
（一）我国政府会计的目标.
要推进我国政府会计的改革，首先必须明确改革的目标。这一改革的目标就是要根据我国经济和社会发展的要求，建立一个科学有效、制度规范、公开透明的政府会计体系，全面提升政府根据我国政府环境和信息使用者及其信息需求分析，我国政府会计应以反映政府履行受托责任为主，决策有用为辅作为我国政府会计的基本目标。具体目标应包括三个 ：（1）提供有助于使用者了解和评价政府预算执行情况的信息 ；（2）提供有助于了解和评价政府财务状况的信息 ；（3）提供有助于评价政府的服务努力、成本和成果的信息。
会计信息的内容和质量，满足政府会计信息使用者日趋增长的基本需求。政府会计目标是制定政府会计准则的出发点和归宿点，是整个政府会计准则体系的核心理论问题。总体上来讲，国际上政府会计改革的目标取向是建立以不同程度的权责发生制为基础，以统一规范的政府会计准则、会计制度和政府财务报告为主要内容，全面反映政府收支活动和资产负债信息的现代政府会计体系。
根据我国政府环境和信息使用者及其信息需求分析，我国政府会计应以反映政府履行受托责任为主，决策有用为辅作为我国政府会计的基本目标。具体目标应包括三个：（1）提供有助于使用者了解和评价政府预算执行情况的信息；（2）提供有助于了解和评价政府财务状况的信息；（3）提供有助于评价政府的服务努力、成本和成果的信息。
（二）我国政府会计目标的主要内容.
根据学术界的主流观点和财政部门的研究结果，我国政府会计改革目标的基本内容应包括以下几个方面：
1. 建立预算会计、财务会计分立并存的多功能政府会计体系.
拓展政府会计功能，提供更多样的政府会计信息，特别是扩展财务会计的功能，是政府会计新旧模式的重要差别。
建立这样一个目标模式，必须处理好预算会计和财务会计的关系，这涉及到会计要素、核算方式、会计报表等一系列具体问题。通过参考国际会计改革的经验，结合我国国情和现实情况，提出如下建议：
(1) 将两种功能明确分离，分别建立预算会计和财务会计两个系统。将现有预算会计的“三分式”体系改为按功能“两分式”。这样两个系统分工明确，便于发挥预算会计和财务会计两个系统的功能作用。可以克服目前我国政府会计体系中预算会计体系功能定位不清、财务会计功能薄弱的缺陷，健全和加强财务会计功能，也有利于更好地发挥预算会计的功能。
(2) 预算会计采用制度方式管理，财务会计采用准则加制度的方式管理。
与这种管理模式相适应，政府会计规范体系包括政府会计准则和政府会计制度，政府会计准则中的基本准则统领全局，为政府会计制度提供理论依据和原则指导，具体准则是针对财务会计的需要制定的会计标准，政府会计制度是对预算会计和财务会计两个方面规定的实务操作规定。
(3) 在实务中两个系统并存，可以对现有的预算会计电子信息系统加以改造，不必另建一套单独的财务会计电子信息系统。可通过同一个账套里的不同科目，按预算会计和财务会计的不同会计基础同时进行分录处理。这样实务做账时相对比较简便，也避免在两个账套中分别处理可能带来的差错，虽然会增加一些工作量，但借助电子信息化技术手段，通过财务软件是可以减轻工作负担的。
(4) 预算会计和财务会计按照各自的功能编制会计报表。预算会计编制预算（决算）收支表，财务会计编制资产负债表、收入费用表，必要时可以通过一张差异调节表来说明预算收支表与收入费用表数据之间的关系和差异。
2. 建立决算报告加政府财务报告的双重披露方式.
在新的目标模式中，必须建立规范、透明的政府会计信息披露制度。建议在预算会计和财务会计相分离的政府会计模式中，以政府决算报告和政府财务报告两种方式分别披露预算会计和财务会计信息。
政府决算报告应当增加更为详细的会计数据、文字解释、专项说明、比较分析等内容，以帮助使用者更好地了解预算执行情况、相关背景以及变化情况。同时，应建立健全有关决算报告的制度，对其编制方法、审批程序、披露范围、披露内容、披露方式、时限进行规定。另外，决算报告的披露范围应当和预算一样逐步扩大到社会公众。
政府财务报告制度是我国政府会计改革的重要内容之一。我国的政府财务报告应繁简适当，适合我国国情与管理水平，以财务报表为主，并附以必要的分析说明。其主体内容应至少包括：一是经济情况分析，宏观经济统计指标体系，反映宏观经济状况；二是政府财政经济状况分析，反映宏观经济状况对财政发展趋势的影响，以及对政府财政管理的成果及问题等进行分析阐述；三是财务报表及注释，以及需要在表外加以说明的重大事项等。
3. 构建“准则加制度”的政府会计体系.
从当前和今后一段时间我国行政事业单位财务会计管理水平来看，行政事业单位及其会计人员普遍适应目前的预算会计制度管理方式，熟悉简单明晰的业务操作规范。因此，可根据我国企业会计规范体系的建设经验 , 在制定政府会计准则的同时 , 制定适应政府会计新模式要求的政府会计制度。必须摒弃现行总预算会计、行政单位预算会计和事业单位预算会计制度不统一的做法，制定和执行统一的预算会计制度、财务会计准则和制度，才能保证会计信息能够正确合并，编制政府综合财务报表。
在“准则 + 制度”的政府会计规范体系中，准则具有指导性的原则作用，特别是基本准则部分，应当在政府会计的基本理论和原则上统领全局，对政府会计制度的建设起指导和协调作用。政府会计制度的构建和变革应当遵从基本准则所构建的理论框架，并且保持和具体准则的协调一致性。考虑到行政、事业单位，以及高校、医院等单位不同的职能和业务特点，可以分别制定不同的会计制度，以便于操作，但必须贯彻相同的准则要求。
“准则 + 制度”模式比较符合我国政府会计的实践需求，能够适应我国当前行政事业单位的财务会计管理水平，改革推行的阻力小，从而减少广大会计人员在准则接受方面的阻力。
（三）我国政府会计的主体.
政府会计主体是指政府会计为之服务的特定对象，主要界定会计核算和报告的空间范围。某些学术研究观点认为，判断一个机构组织是否纳入政府会计体系 , 有如下四条标准：（1）使用和依赖预算资金；（2）政府对其负有财务责任；（3）政府对其运营进行直接控制；（4）是否会影响对政府财务状况的正确判断。只要同时符合这四个条件 , 就应纳入政府会计主体适用范围 , 否则就不纳入。
根据我国国情和政府会计目标的要求，我国目前的行政单位无疑属于政府会计主体的范围，关键是事业单位如何划分确定的问题，有学术研究观点认为，我国政府会计的主体应包括如下机构：
（1）各级政府机关（含行政单位）应当全部纳入到政府会计体系之中。这里所说的机关单位不仅包括立法机关、行政机关和司法机关 , 而且还包括政党机关。
（2）预算管理事业单位，即对于国有且纳入预算管理的事业单位会计，因为其与相应部门的性质类似，所以应纳入政府会计范围，对于已全面走向市场并与财政完全脱钩的事业单位 , 不论其公立或国有与否 , 均属于不纳入政府会计。
（3）对国有企业和社保是否纳入政府会计主体的问题，建议政府会计主体不包括国资委辖下的大型国企和社保基金等单独的基金单位，因为社会保障基金实行独立的会计核算方法，放在报表里会影响报表使用者对政府财务状况的理解，建议放在表外附注中加以反映。
（四）我国政府会计的核算基础政府会计包括政府预算会计和政府财务会计两大部分，在财务会计中推行权责发生制是西方政府会计改革的主要标志。在政府会计改革的众多措施中，权责发生制改革是最为重要的改革内容之一。可以说，逐步引入权责发生制基础，不断完善政府财务会计体系，已是各方共识。2013 年 3 月，欧盟委员会向欧盟理事会和欧洲议会提交题为《成员国向实施协调的公共部门会计准则迈进 国际公共部门会计准则对成员国的适用性》的研究报告。该报告指出，在整个欧盟各层级政府采用一套协调的、以权责发生制为基础的会计准则将是欧洲政府会计改革的方向。
但从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计。由于我国的经济改革走的是渐进式道路，政府会计改革势必将是循序渐进式的，在引入权责发生制会计上也将是渐进式的，不可一蹴而就。现在完全采用权责发生制还存在着很多的困难。基于此，对我国政府会计准则建设中引入权责发生制会计的程度，以及如何分阶段地引入权责发生制会计基础，哪些会计核算项目应当首先引入权责发生制等问题的研究，就显得十分重要。
目前我国的政府会计改革从会计角度看，主要是完善政府预算会计，满足预算管理的现实需要，并补充政府财务会计的内容。基本做法是，在现有预算会计以收付实现制为主要核算基础，着重从财务会计角度逐步推行权责发生制，核算和编制综合政府财务报告。建议在预算会计和财务会计分立并存的政府会计模式中，政府预算会计采用修正的收付实现制基础，政府财务会计采用修正的权责发生制会计基础。最常见的修正的权责发生制形式是对确认资产和负债的范围作出限制，以及不同程度的选择，包括确认非金融资产、固定资产、公共基础设施和无形资产，并计提折i日;但对国防基础设施和文化资产在取得或建造时确认费用，只确认短期金融资产和负债，确认所有负债但不包括养老金负债等;对于政府担保债务、养老金缺口等较难确认的政府债务，考虑表外披露等方式进行报告。限制范围的原因往往是由于这些资产和负债的确认存在技术上的困难，计量成本过高，或对政府管理与决策的影响不大等。
(五)我国政府会计的要素.
会计要素是对会计对象的基本分类，是由基于会计目标要求的报表结构所决定的。
经过分析国外政府会计的会计要素设置的情况，考虑我国预算管理和行政事业单位会计核算的实际需要，以符合政府会计改革的目标，建议目前应该将预算会计和财务会计两种功能明确分离，分别建立预算会计和财务会计两个系统。在政府会计中设置资产、负债、净资产(基金余额)、收入、支出、结余六个会计要素，即预算会计三要素(预算收入、预算支出、预算结余)，采用修正的收付实现制;财务会计六要素(收入、费用、结余、资产、负债、净资产)，采用修正的权责发生制。
以上是我国政府会计改革的重点内容，其他方面的内容由于篇幅所限，在此不一一详细阐述。根据我国政府会计改革的内容和需要，下面探讨政府会计改革对注册会计师业务拓展的机会。
经过分析国外政府会计的会计要素设置的情况，考虑我国预算管理和行政事业单位会计核算的实际需要，以符合政府会计改革的目标，建议目前应该将预算会计和财务会计两种功能明确分离，分别建立预算会计和财务会计两个系统。在政府会计中设置资产、负债、净资产（基金余额）、收入、支出、结余六个会计要素，即预算会计三要素（预算收入、预算支出、预算结余），采用修正的收付实现制；财务会计六要素（收入、费用、结余、资产、负债、净资产），采用修正的权责发生制。
二、政府会计改革对注册会计师行业的机遇.
2013 年 9 月，国务院公布了《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》，这对注册会计师行业是一个重大利好政策。根据目前我国财政管理和改革的开展情况，结合学术界的研究观点，笔者认为，政府会计改革将给注册会计师提供专业服务带来如下方面的业务机会。
1．地方政府发行债券的审计、评估。
十八届三中全会作出《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出要建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制，并允许地方政府通过发债等多种方式拓宽城市建设融资渠道。地方政府要发行债券，就必须编制和提供地方政府财务报告，需要评级机构对地方政府进行信用评级，也需要专业机构对政府财务报告进行审计，出具审计报告，以及地方政府资产、负债、净资产的评估。从国际经验来看，由于社会审计具有“独立、客观、公正”
的特点和优势，由注册会计师对政府财务报告进行审计，更容易得到投资者和评级机构的认可。近年来，我国注册会计师已经开展了地方政府融资平台发行的城投债审计业务，积累了一定的经验，也证明了注册会计师开展地方政府发行债券审计的可行性。
2．地方政府预算绩效评价等政府.
购买的专业服务。实行政府会计改革后，要求对地方政府的预算执行结果进行绩效评价。这项绩效评价可以由政府审计部门来执行，也可以委托注册会计师来执行。财政部于 2012 年印发了《预算绩效管理工作规划 (2012-2015 年 )》，提出要建立健全中央、省、市三级符合预算绩效管理工作需要的社会中介机构库，并决定自 2012 年起试行国资预算支出项目绩效评价制度，将委托资产评估、审计等中介机构，对部分企业集团国资预算支出项目开展第三方评价。目前已有一些会计师事务所开始从事财政资金使用效益的评价业务，业内专家指出，今后将有越来越多的政府购买注册会计师服务业务，以及参与政府和国有资本经营预算绩效评价工作。
3．参与地方政府财务报告年度审计。从美国的经验来看，政府财务报告由国家审计署来审计，出具审计报告。
根据我国国情和实践，由于年度审计时间紧，政府审计人手少，可以由审计署和地方审计部门聘请注册会计师参与地方政府财务报告年度审计，在审计署的规定和指导下开展审计工作，并对其负责。这样不仅解决了政府审计人手少的问题，也拓展了注册会计师的业务领域。
4．行政事业单位内部控制的咨询和审计。财政部于 2012 年 11 月正式发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，从 2014 年 1 月 1 日起在我国行政事业单位范围内全面实施。注册会计师可以利用从事企业（特别是上市公司）内部控制建设咨询和审计中积累的经验，为行政事业单位实施内控规范提供咨询和审计服务。
5．担任地方政府财务顾问。当前，开展经济建设，发展地方经济，加快经济改革和对外开放，促进经济结构转型和升级是地方政府肩负的主要经济任务。为了实现经济任务，地方政府迫切需要经济、会计等方面的专业服务。注册会计师拥有丰富的会计、审计、财务管理等专业知识和实践经验，可以担任地方政府的财务顾问，为地方经济建设、发展与改革提供专业服务。
三、政府会计改革对会计人员的能力要求.
政府会计实行权责发生制改革后，在会计核算处理方法和信息报告方面要比传统的收付实现制政府会计复杂许多，对政府会计人员业务技能提出了更高要求。因此，要确保政府会计改革落实到位，必须加强对政府会计人员的管理和培训，也对注册会计师从事相关业务提出了专业知识和技能方面的要求。
（一）国外经验.
1．美国的做法。美国成立了一个专门为政府财务经理、会计人员提供培训、考试的服务机构 ---- 美国政府会计师协会 (AGA)。该协会有权颁发政府财务经理证书 (CGFM)，获得该证书则表明具有从事政府财务管理相关工作的技能，有助于增强证书持有人的就业竞争力。
2．英国的做法。英国也非常重视政府财务人员的管理与培训工作，也有专门负责政府会计人员资格认证及后续教育的机构 ---- 英国特许公共财务与会计协会 (The Charted Institute of PublicFinance and Accounts， CIPFA)。 该 机构是英国负责地方公共部门政府会计准则制定以及职业培训的专门机构，也是英国唯一面向公共部门制定准则和组织培训的机构。其在英国公共部门的影响很大，组织了大量专门面向公共部门的政府会计职业培训，英国大部分公共部门的财务总监通常都是经 CIPFA 认证的 " 特许公共财务与会计师 "。
（二）相关建议.
1. 对注册会计师从事政府相关业务进行专门的资格认定。由于政府会计和政府相关业务的特殊性、复杂性和重要性，如地方政府发行债券的审计和评估比较复杂；预算资金绩效评价要求注册会计师精通预算 ( 财政 ) 支出流程和控制 ; 熟悉与预算 ( 财政 ) 支出管理相关的法律、法规和政策规定。因此，有必要由中国注册会计师协会专门针对政府相关业务，对注册会计师进行专门的培训、考试，通过资格考试后才能从事政府相关业务。
2. 注册会计师资格考试中增加相应内容和规定。由于政府会计和政府相关业务的特殊性，而目前注册会计师考试范围和教材还没有这方向的内容，如果注册会计师今后要从事这方面的业务，有必要在注册会计师考试中增加政府会计和相关业务的内容，并修改考试辅导教材。
3. 注册会计师后续教育培训中增加相应内容。对于那些已经取得了注册会计师资格的人员，有必要在注册会计师后续教育中增加政府会计和相关业务的内容，并聘请政府会计准则的制定者、学术界专家共同编制后续教育教材，或作为培训专家，对注册会计师进行业务培训，不断提升注册会计师从事政府相关业务的专业胜任能力。
参考文献：
1. 张通 . 中国公共支出管理与改革 . 经济科学出版社 .2010.
2. 财政部财政科学研究所 .《建立中国政府会计管理与改革战略框架》研究报告 .2011(5)主要参考文献
