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亚当斯密在《国富论》中提出，劳动分工能提高生产
率。分工则意味着劳动者专门从事某一工作（即专门化）。
而行业专长是会计师事务所在某些行业加大投资和积累
经验的结果，也是该思想在审计领域的进一步运用。波特
的竞争战略理论指出，专门化是取得竞争优势的有效途
径。实际上，发展行业专长对于会计师事务所极其重要。
2003 年，美国审计总署指出，大型会计师事务所合并的
一个重要原因是希望通过合并提高行业专门化程度，行
业专门化程度是影响客户选择的关键因素。2009 年10
月中国国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注
册会计师行业的若干意见》，肯定和强调了会计师事务所
发展专业专长的作用。具有行业专长的会计师事务所（即
行业专家）往往掌握更多的行业特有知识、专业技能和审
计经验，能够有效的识别行业特有问题，做出更准确的审
计判断，提供差异化审计服务以满足客户公司的特定需
求（Fung 等，2012 ；Habib，2011等)。客户出于提高会计信
息质量的动机也会聘请具有行业专长的会计师事务所为
其提供审计服务（Craswell et a1．，1995）。关于会计师事
务所是否存在行业专长溢价的问题，国内外学者进行了
广泛的研究但尚未达成一致，大部分学者认为行业专长
溢价是存在的，但也有部分学者持有相反观点（两种需求
力的作用相互抵消或是行业专长与审计收费无关）。在认
为行业专长溢价存在的相关研究中，吴溪和张俊生
（2012）等从国家层面考察了行业专长溢价的存在性及溢
价比率，而陈胜蓝和马慧（2015）等认为从区域层面考察
行业专长溢价更精确，目前学术界对此尚未定论。近年
来，我国审计市场结构发生显著变化，审计市场集中度逐
年上升，会计师事务所之间的竞争日益加剧（蔡春和鲜文
铎，2007；夏冬林和林震昃，2003）。外部竞争压力会对行
业专长溢价产生削弱作用。然而，在面对相同的竞争压力
时，“四大”和“非四大”行业专长溢价比率有所不同。因
此，本文对外部竞争、品牌声誉和行业专长溢价有关的文
献进行综述，旨为相关研究提供借鉴。
行业专长溢价反映的是会计师事务所行业专长与审
计收费之间的关系。具有行业专长的会计师事务所往往
掌握更多的行业特有知识、专业技能和审计经验，从而能
够有效的识别行业特有问题，做出更准确的审计判断，提
供差异化审计服务以满足客户公司的特定需求（Fung
等，2012 ；Habib，2011 等)。会计师事务所是否存在行业
专长溢价取决于两种需求力的作用：一般性需求和差异
化服务的特殊需求。对于一般性需求来说，具有行业专长
的会计师事务所随着审计客户数量的增多，会产生规模
经济效应，在外部竞争压力的作用下，会计师事务所会降
低审计收费，将规模经济收益的一部分让渡给审计客户
（Gist，1994；Mayhew，2002等）。特殊性需求是指具有行业
专长的会计师事务所通过提供差异化服务来满足客户的
特殊性需求（Fung 等，2012），进而收取更高的审计收费
（Shockley 和Holt，1983；Simunic 和Stein，1987）。会计师
事务所是否存在行业专长溢价的相关文献，有两种截然
相反的观点。
Simunic（1980）发现普华永道在某些行业市场中为
客户提供了差异化审计服务，并进一步证明因提供了差
异化服务而收取了行业专长溢价。Craswell（1995）等通过
对澳大利亚审计市场上“八大”审计收费溢价的考察，发
现具有行业专长的会计师事务所与非行业专长的会计师
事务所相比多赚取了34%的溢价。Mayhew（2002）等认为
高市场份额可以为会计师事务所带来成本优势，而当会
计师事务所与其他竞争者相比没有差别时，就不得不将
成本优势一部分让渡给客户。他们引入波特竞争理论并
证明了具有行业专长的会计师事务所与其他竞争者相比
能够提供差异化的审计服务，进而能够获得更高的审计
收费。Cullinan（1998）检验了养老金计划市场上审计师的
行业市场份额与审计收费之间的相关关系。研究结果表
明：具有行业专长的非“六大”所比那些没有行业专长的
非“六大”所收取了更高的审计费用，进而研究证明了非
“六大”所也可能在它们重视的行业获得审计溢价。会计
师事务所通过行业专长向客户提供差异化服务并收取溢
价主要来源于审计技术的差异（Solemon 等，1999；Abbott
和Parker，2000）、附加价值的差异和保险功能的差异化
(Oxera，2006)。与发达国家相比，我国会计师事务所行业
专门化的程度相对偏低（杨继飞，2010）。韩洪灵和陈汉文
（2008）对比了具有行业专长的会计师事务所在大小客户
市场上的不同表现，研究表明在大客户市场上，具有行业
专长的会计师事务所可以通过向客户提供差异化的服务
而获得较高的经济回报；而在小客户市场上，具有行业专
竞争压力主要有两种
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长的会计师事务所更倾向于将因客户数量增加而产生的
规模经济性传递给客户，但没有因行业专长而获得较高的经济回报。杨继飞（2010）在借鉴Simunic 模型的基础
上，采用我国A股上市公司2006和2007 年的数据，对
审计师行业专长与审计收费之间的关系进行了分析，最
终证明了行业专长与审计收费之间存在着正相关关系。
李爽等（2011）以中国首次公开发行证券的审计市场为研
究对象，得出了具有行业专长的会计师事务所可以为审
计客户提供差异化服务而获得超额利润的结论，即证明
了行业专长溢价在中国首次公开发行证券的审计市场是
存在的，同时还提出会计师事务所可以将发展行业专长作
为一种有效的竞争战略。陈胜蓝和马慧（2015）认为从国家
层面考虑行业专长溢价效应偏低，并首次使用区域层面的
数据考察了会计师事务所行业专长溢价的效应，以“非四
大”会计师事务所为研究对象，得出区域层面的行业专长
能够为会计师事务所带来22.1%的溢价的结论。
Ettred-ge和Greenberg（1990）为了研究会计师事务
所行业市场份额是否与审计收费的变化有关，选取了
1983年至1987年间更换会计师事务所的163 家客户为
样本，并发现如果后任会计师事务所与前任相比占有更
高的市场份额，则客户将得到一个较大的收费折扣，但是
如果前任、后任会计师事务所均拥有相似的市场份额，那
么收费折扣不大。Defond等（2011）研究发现在香港房地
产行业中占有最大市场份额的本地会计师事务所比其他
会计师事务所的审计收费平均要低31%，这说明该会计
师事务所通过低成本竞争的方式占据了高市场份额。也
就是说，行业专长溢价和审计收费负相关，Deis 和Giroux
（1996）也持有此观点。这是因为市场份额大的会计师事
务所因规模经济性而占有成本优势，进而采取低审计收
费的策略。Palmrose（1986）使用分行业数据，并将每个行
业的审计份额占有率为前三名的审计师认定为具有行业
专长的会计师事务所，但并没有发现审计收费与审计师
行业专长之间存在相关关系，这可能是由于规模经济性
和行业专长溢价效应相互抵消而产生的结果。
夏冬林和林震昃（2003）证明了我国审计市场上存在
激烈的竞争，并认为过度激烈的竞争会增大会计师事务
所压力，进而对审计收费、审计独立性以及审计质量等产
生不利影响。董志强和汤灿晴（2010）认为随着审计市场
竞争愈演愈烈，审计市场的过度竞争将会导致审计合谋
的发生。陈燕萍（2011）从经济学的角度对我国审计市场
的竞争态势进行了分析，认为审计市场竞争态势并不是
一成不变的，它会随内外部环境的不断变化而变化，但在
一定时期内是相对稳定。王杏芬（2015）运用匹配理论检
验了会计师事务所低价竞争与品牌竞争的关系，发现审
计双方存在规模、绩效的相互匹配，国际“四大”、综合排
名四大与规模大、绩效好的公司相匹配，采取的是品牌竞
争策略；而中小会计师事务所与规模小、业绩差的客户相
匹配，普遍采取价格竞争战略，最后提出我国本土所应将
品牌建设作为一项竞争战略。
Hotelling（1929）提出了空间竞争理论，即当产品在
物质性能上相同时，差异主要体现在空间位置上，很好的
解释了同一个产品为什么存在不同的价格。Chan（1999）
将空间竞争理论应用到审计领域，并指出由于空间距离
产生的市场分割，会计师事务所的主要竞争对手是其临
近地区的会计师事务所，所承受的竞争压力则主要来自
该区域中与其审计服务最为接近的竞争对手。Numan 和
Willekens（2012）则运用空间竞争理论，发现了国际“四
大”会计师事务所的审计收费会随着竞争压力的增强而
降低。在该理论框架下，邓路和刘恋（2013），陈胜蓝和马
慧（2015）则进一步将某一会计师事务所面临的竞争压力
量化纳入回归模型，并以我国本土“非四大”所为研究对
象，证明了外部竞争压力对行业专长溢价具有削弱作用。
因现有研究极少涉及品牌声誉对竞争压力和行业专
长溢价之间关系的影响，主要是关于品牌声誉作用机制
和品牌声誉对审计市场绩效（例如：审计收费和审计质
量）的影响等。则本文主要从品牌声誉的作用机制及其与
审计收费的关系进行阐述。
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“柠檬市场”理论表明，品牌声誉是一种信号显示机
制。为规避投资者因信息不对称而逆向选择的风险，公司
不仅会向其传递未来盈余的信息，并且更倾向于聘请较
高品牌声誉的会计师事务所传递投资风险较低的信息。
王兵和陈武明（2011）认为审计师声誉的有效性通过证券
市场的价格机制发挥作用，当公司选择了高品牌声誉的
审计师时，理性的投资者会有正面的反应，公司股价会上
涨；而当投资者认为审计师不独立于上市公司时，他们将
会压低股价，基于此，客户有动机去选择被公众认为独立
性高的审计师。DeAngelo（1981）认为会计师事务所规模
越大（品牌声誉相对较高），培训机会越多，审计师的专长
胜任能力就会越强，并且大规模会计师事务所拥有的客
户数量多，准租金高于小规模会计师事务所，因而大规模
会计师事务所的独立性更强。查道林和费娟英（2004）认
为进行品牌专用性资产的投资, 不仅可以使品牌声誉成
为一种无形资本获得超额报酬, 而且还传递着与特定会
计师事务所有关的信息标识, 客户和公众可以凭借其品
牌来区分会计师事务所的审计服务质量差异, 从而获得
一种无形的广告效应。张学勇等（2014）证明了声誉较高
的会计师事务所能够有效改善上市公司与投资者之间的
信息不对称，从而有效的降低公司权益资本成本，进而表
明会计师事务所声誉机制在我国已建立起来并有效发挥
作用。Mayhew 等（2001）认为有效的激励机制可以使审计师形成良好的声誉，声誉好的审计师既可以增加个人收
入，也会提高会计师事务所的竞争力。
审计师声誉作为其审计质量的一个标识，会对股价
机制，信息披露以及审计费用等产生影响（Akerlof ，
1970)。Watts 和Zimmerman（2010）认为品牌声誉好的大
事务所，如八大（即现在的“四大”）更受人青睐，因而普遍
获得了品牌溢价。Defond 等（2011）也发现了“六大”比非
六大收取了更高的审计费用，认为该溢价来自于品牌声
誉或者行业专长。Ferguson 和Stokes（2002）的研究结论
与以上研究有所不同，他在研究了六大和五大合并后的
品牌、行业专业化和审计费用之间的关系的基础上，发现
在没有具有行业专长的会计师事务所的情况下，六/五
大并不能比非六/五大获得更高的审计溢价（即品牌声
誉并不存在溢价）。近几年来，我国大部分学者认为品牌
声誉可以产生溢价效应并总结了其产生溢价的原因。漆
江娜等（2004）考察了中国审计市场对高品牌会计师事务
所的需求状况以及“四大”在不同制度背景和市场条件下
的行为表现，研究结果表明“四大”审计收费显著高于本
土会计师事务所，说明中国需要高品牌会计师事务所，并
且上市公司尤其是大公司愿意为高品牌会计师事务所支
付高费用。李连军和薛云奎（2012）研究发现：中国本地前
五(四)大会计师事务所相对于本地其他所而言，溢价幅度
为7.57 %；“四大”所相对于中国本地“非四大”所而言,其
声誉溢价的幅度高达到23.12 %，并认为审计师声誉作为
审计质量的显示信号已经得到了市场的认可。苏文兵和
李心合（2009）提出“四大”有明显的审计收费溢价，可能
的原因是大型会计师事务所特别是国际大所在审计收费
方面具有明显的谈判优势。王帆和张龙平（2012）认为审
计师声誉的建立有助于审计师保持独立、提高审计质量
和收费等，并总结了品牌声誉产生溢价的原因，主要是声
誉高的会计师事务所有助于降低信息不对称和信息不确
定性、削减 成本以及增加保险价值等。
从上述关于会计师事务所行业专长溢价的研究文献
发现，学者们关于行业专长溢价是否存在以及溢价比率
尚未达成一致，原因可能在于国家制度背景、审计市场竞
争状况、样本选取以及行业专长衡量方法等不同。关于竞
争压力和行业专长溢价的关系研究还相对缺乏，仅有部
分文献从理论上分析了我国审计市场的竞争状况，极少
有文献对二者关系进行实证研究，除邓路和刘恋（2013），
陈胜蓝和马慧（2015）外。而且，目前尚未有学者直接研究
会计师事务所品牌声誉对竞争压力和行业专长溢价之间
关系的影响。本文对外部竞争压力、品牌声誉以及行业专
长溢价相关的文献进行了回顾，为学者提高参考。
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）
参考文献：
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[2]提升我国自主品牌汽车企业市场竞争力的营销
[3]金融企业的品牌经营核心竞争力
评论
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