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摘要:通过对水资源资产负债表相关文献的梳理,本文认为,现有研究主要集中在水资源资产负债表的缘起、水资源资产及其分类、计量和水资源会计的核算方面,但是对于水资源资产负债表的水环境会计主体、水负债乃至于水资源会计理论体系等方面尚难以形成一致的看法。最后本文指出了现有文献存在的不足和进一步研究的方向。
资产负债表参考文献关键词:水资源资产负债表;水资源资产;水负债;水资源会计
根据党的十八届三中全会通过的《 关于全面深化改革若干重大问题的决定》中关于“探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资产离任审计”这个明确要求,更由于水资源对人类社会发展的极端重要性,学术界对水资源资产负债表进行了大量的研究,积累了较多的研究成果。本文回顾和总结了水资源资产负债表的新近研究成果,对水资源资产负债表的缘起进行回顾并梳理了SNA-SEEA-SEEAW以及BS-BSN-BSW间的脉络关系;其次对水资源资产负债表的有关概念进行综述,并对相关概念的本质进行了探讨;第三对水资源的分类及其计量进行总结;第四对水资源会计的理论体系研究进行了回顾;最后进行了文献总结与评述。
资产负债表1500字
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世界各国和国际组织对水资源的统计、核算及管理给予了极大的关注,其中最引人注目成果的当属联合国等国际组织颁布的环境经济核算体系(System of Environmentaland Economic Accounting, SEEA)及水资源环境经济核算体系(SEEA for Water, SEEAW)。现阶段SEEA系列主要从统计方法的角度,对以实物量和价值量衡量的自然资源报表(账户)进行了规范,而SEEAW 则为水资源的综合统筹管理提供了概念框架,是SEEA系列有关水资源内容的细化。目前,已有数个国家根据SEEAW和SEEA2012编制了本国的水报表,其中最为成功的当属澳大利亚。
西方国家在20世纪30年代左右就开始研究国家资产负债表的编制与公布(焦若静2015)。从20世纪70年代起,在可持续发展理念下,大多数国家将反映可持续发展因素的资源、环境内容纳入到SNA(国民经济核算体系或国民账户体系(System of National Accounts)中(甘泓2014)。SNA2008中重新界定了资产的概念,明确了反映国家(地区)静态存量财富状况的资产负债表(BalanceSheet,BS)的地位,并将SNA2003中的非金融非生产资产中的有形资产明确界定为自然资源,从而为自然资源的资产和负债核算以及自然资源资产负债表(Balance Sheetfor Nature Resource,BSN)的编制奠定了基础;作为SNA卫星账户的SEEA将资源和环境问题与经济统计体系进行了有效衔接。SEEA 2012体系将自然资源资产划分为矿产和能源资产、土地资源资产、土壤资源资产、木材资源资产、水生资源资产、其他生物资源资产和水资源资产七大类,并相应设置了七组自然资源资产账户。为了增强SEEA的可操作性,编制了各类资源的专项核算体系,其中就包括针对水资源和水环境问题的SEEAW。但正是由于引入了难以价值化甚至难以量化的资源耗减和环境退化因素,使得SEEA和SEEAW 在操作层面上仍然存在不小问题。但是,尚不能确认BSN/BSW 是否与SEEA/SEEAW存在着严谨的逻辑关系,仍需在今后的工作中加以深入探究(甘泓2014)。
水资源资产负债表(BSW)在整个环境经济核算体系以及资产负债表体系中的地位可以图1表示。
图1 水资源资产负债表的地位
水资源是自然资源的一种类型,水资源资产负债表(BSW)和其他自然资源资产负债表构成了自然资源资产负债表,而自然资源资产负债表(BSN)又构成了国家资产负债表的一个组成部分。国家资产负债表作为SNA的基本统计单元,是SNA体系中不可或缺的一个部分,是以SNA为母体并深植于一般经济实体的经济活动中,与SNA既具有统一完整的理论基础,又可在不同领域中独立于SNA进行编制和使用(甘泓2014)。
1.水资源资产的概念
厘清水资源资产的概念对于确认水资源资产并对其进行分类、计量以及编制水资源资产负债表具有重要意义。水资源在《大不列颠大百科全书》中的定义为“全部自然界任何形态的水,包括气态水、液态水和固态水”。可以说,这是水资源的广义概念。由于该书巨大的权威性,这一定义被广泛引用。1977年联合国教科文组织(UNESCO)和世界气象组织(WMO)在《水资源评价活动:国家评价手册》中指出:“水资源应指可资利用或有可能被利用的水源,这些水源应具有足够的数量和可用的质量,并能在某一地点为满足某种用途所利用”。其对水资源资产的定义突出了水的使用价值,即有用性。耿建新(2015)认为水资源资产是从本国领土淡水、地表苦咸水和地下水体中发现的,可在目前或将来(期权惠益)以原材料形式提供直接使用惠益,但由于人类使用可能会耗尽的水。沈菊琴(2003)认为水资源资产是由水利工程供给的、能够为人们使用,或由水利工程调控将能够被人们使用,或者通过处理改善水质后能够被使用的这部分水资源。
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在会计学中,资源和资产是不同却又相互联系的两个概念。会计中资产的确认需要满足可定义性、相关性、可靠性和可计量的标准。水资源和水资源资产的关系亦是如此。结合会计中对资产的定义方法以及水资源的特性,笔者认为,对水资源资产的定义应当解决并把握以下几点:首先,水资源资产是由谁所拥有和控制对这个问题的回答,涉及到水资源会计主体问题,即是要解决水资源核算的空间问题。杨世忠(2016)认为环境会计主体应从“以资为本”到“以民为本”,政府管辖权范围内的水资源及其权益增减变动的知情权,应由政府来掌控并加以落实。其次,水资源资产是能够用现代科学技术大规模有效取得的。因此,在目前阶段,由于水处理还存在着技术上的限制或者经济上的不合理性,不是所有的水资源都能形成资产,如洪水、劣五类水、海洋水和大气水等。第三,水资源资产必须具有有用性,并且其有用性与其数量、质量以及人们对水的需求程度密切相关。
2.水负债的概念
SNA2008明确指出,非金融性资产(包括自然资源)不存在负债项。对国家资产负债表的现有研究基本都是将自然资源作为国家或地区资产的一部分,放到国家资产负债表之中,形成包含自然资源的资产负债表,并不涉及负债项。这给自然资源资产负债表的研究预设了一个需要首先攻克的难题(甘泓2014)。但刘汗、张岚(2015)认为符合负债定义并且义务的履行会导致报告主体水资源资产的减少或另一项水负债的增加、能可靠计量时确认为水资源负债。
笔者认为,无论是国家资产负债表、自然资源资产负债表还是水资源资产负债表,顾名思义,负债是其必备内容,否则,资产负债表的称呼就名存实亡,毫无意义。焦若静(2015)在类比资产的定义后,认为自然资源负债可以理解为由国家拥有或控制的、预期会使经济利益流出国家的负债。
为什么要核算并反映水负债的信息这和我国目前严峻的水环境和水生态恶化的局面以及人们对水质、水量等最低程度的用水需求是分不开的。世界环境与发展委员会(WCED)在1987 年所发表的《我们共同的未来》报告中对可持续发展定义为:“能满足当代人的需要,又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展”。因此,对水资源资产负债表乃至于自然资源资产负债表的编制,应坚持可持续发展理念,就是“既要考虑当前发展的需要,又要考虑未来发展的需要,不要以牺牲后代人的利益为代价来满足当代人的利益”。如果对水资源进行过度开采,或者由于现有污染使水体丧失自净能力,以至于国家在未来需要花费一定的成本来治理,这就会导致预期国家经济利益的流出,对这些污染水体的水质恢复就应该进行价值估算,并反映在水资源资产负债表中的负债项目中去。因此,对水资源来讲,对劣V类水、污水等的净化和处理等成本就形成了这一区域用水主体和社会的环境恢复与补偿义务,即水负债。水负债是由于人们过去的社会和经济活动所形成的现实义务,该义务的履行会造成一国或某一地区经济利益的流出。因此,笔者认为,为加快改善水环境质量、保障水环境安全和维护水生态系统的健康(“水十条”),应厘清水负债的概念并在水资源资产负债表中对其加以确认。
3.水权益的概念
国家资产负债表不同于企业编制的资产负债表,虽然它也有资产和负债项目,但是净资产(也称所有者权益)项目并不能理解为外国对本国的各种权益性投资,它是直接根据资产减去负债得出的(焦若静2015)。水资源资产负债表亦是如此。朱友干(2015)认为水资产的来源可看成是几千年来先祖遗留、世代相传的资源,被该流域广大人民所享有,并主张将水资源权益界定为所有者权益。我国《水法》规定了水资源属于国家所有,国务院代表国家行使国家所有权,但并没有规定国务院授权具体由哪级政府行使,这就导致产权主体虚置的问题。杨艳昭(2015)认为,按照行政区划,而不是按照自然资源分布的整体特性进行划分,有可能造成不同行政区域间对利益的追逐和责任的推诿,也可能造成同一自然资源的重复核算、或者核算标准不统一等问题。沈菊琴(2003)认为水市场中的水权应有以下特征:一是具有开发权、分配权、经营权和使用权等权属类型;二是水权主体;三是水权数量;四是水权年限;五是水质。杨世忠(2016)通过解释环境会计主体阐明了水权益的相关问题。他认为我国水资源的终极所有权属于全体人民,由政府代为行使其管辖权。水资源会计尤其是宏观环境会计的实质,就是为全体公民实现对水资源的所有权和政府代表人民行使管辖权的体现。
1.水资源资产的分类
联合国公布的SEEA(2012 年)和SEEAW(2007 年)对水资源资产分为三类,分别是地表水、地下水和土壤水,其中,地表水又可细分为:人工水库、湖泊、河川溪流和冰川、雪和冰四小类。如图2所示。
图2 SEEAW对水资源资产的分类
在SEEA(2012年)按照水的存在形态进行静态分类的基础上,澳大利亚还对这三种形态的水按其来源和去向进行了动态分类。这两种分类形式的结合,较综合地反映了水资源资产的总体情况。其对水资源的分类如表2所示。
表2 澳大利亚的水资源分布表(单位:立方米)
资料来源:澳大利亚统计局(ABS) 网站
2.水资源资产的计量
水资源核算主要包括以体积为单位的实物量核算、以货币为单位的价值量核算以及以水质反映的质量的核算(SEEAW)。焦若静(2015)认为,与水资源的价值量计量不同,水资源的物理计量不需要太多的经济学理论和估价模型。朱友干(2015)认为水资源价值量是体现水资源权益价值信息的重要环节,应以水资源给人类带来的收益折现确定水资源价值。沈菊琴(2003)认为水价包括资源水价、工程水价和环境水价三个部分,后两部分是与相应的成本有关。
澳大利亚规定在能源、水及环境的调查(EWES)中获得的数据可以直接利用到对水资源供应及使用表以及水资产账户的计量。此外,其他无法从此调查中获得的数据,也可以通过公司或一些行业组织公布的年报、网站、国家温室能源报告系统(NGERS)、业务活动报告单位记录(BURE)以及数据建模等渠道获得。
水资源资产负债表的编制等需要一个前后连贯、内在一致的水资源会计理论体系(有的文献也称之为概念框架)作支撑。而我国已有的文献尚未就我国水资源会计的理论体系进行全面而深入的讨论。
类比财务会计概念框架的内容,水资源会计概念框架至少应包含水资源会计的目标、会计假设、会计基础、会计等式、会计要素及其确认和计量、会计信息质量要求和会计报表体系等内容。澳大利亚借用财务会计准则的经验建立了水资源会计概念模型和澳大利亚水资源会计准则(AWAS),以期提供高质量的、一致的、可比的信息,以反映受托责任,利于使用者的决策(刘汗、张岚,2015)。
通过文献的梳理,我们发现,有关于水资源资产负债表的相关文献研究主要集中在如下几个方面:一是水资源资产负债表在整个国民经济核算体系中的地位及其与国家资产负债表和自然资源资产负债表的关系方面;二是水资源资产负债表的相关概念;三是对水资源资产的分类及其计量方法研究;四是关于水资源会计理论体系的内容。从现有文献来看,存在的不足之处和值得进一步研究的方面有:
一是水资源资产负债表作为统计报表的定位,这个定位难以摆脱我国“九龙治水”下的体制约束和统计 的尴尬。既有大部分的研究对于水资源会计理论体系缺乏整体设计与思考,无益于解决如上难题。只有借鉴会计报表所赖以存在的理论体系,建立严格的、可稽核的水资源会计报表体系,才可以应对现实环境的不利约束。
二是对于水环境会计主体。已有的研究多是集中于“人们”、“地方政府”等,而忽略了水资源具有地理区域属性这个特点,若不能从整个流域来汇集关于水资源资产和负债的信息,仍然无法根本改变“九龙治水”局面。而对于水资源的全流域的合并资产负债表的研究还难觅踪影。
三是对待水负债的态度。已有的研究要么不予以确认,要么只是简单地同会计概念中的负债进行类比。在可持续发展理念指引之下,应确认水负债,更需要对环境恢复与补偿成本进行持续研究,以对其进行合理计量。
参考资料:
[1]新会计准则对推动收入费用观向资产负债观转化有效吗?
[2]资产负债表债务法下自行建造固定资产暂时性差异的涉税
[3]资产负债表日后诉讼案件结案所得税的会计处理
结论
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